Al analizar la distintas opciones que tienen los pequeños o micro productores apícola frente al fisco, se nos pueden llegar a presentar algunos aspectos que son propios de esta actividad (Estacionalidad, volúmenes de producción, distancia a los apiarios, medios de movilidad, etc.) que en definitiva inciden sobre los costos de la explotación en mayor o menor medida de acuerdo al régimen que se hubiera optado. Quiero significar con esto que no resulta posible establecer opciones impositivas según sea el número de colmenas en explotación.
No obstante ello, más allá del análisis puntual de cada caso en particular, tenemos dos opciones impositivas posibles:

a- Régimen tributario integrado y simplificado (Monotributo).
b- Régimen impositivo normal a cualquier actividad con la inscripción en impuestos al Valor Agregado (IVA), a las Ganancias y la parte de seguridad social (Jubilación como autónomos y contribuciones y aportes como empleadores).

En este número se analizará el primer ítem, dejando para el próximo al Régimen impositivo normal a cualquier actividad.

Régimen tributario integrado y simplificado (Monotributo)
Este es un régimen para pequeños contribuyentes cuyas principales características son:

- Con un pago mensual se cumple con obligaciones impositivas (Impuestos a las Ganancias y al Valor Agregado), de seguridad social (Jubilación) y una obra social. Es decir no hay que presentar declaraciones juradas mensuales y/o anuales, salvo el caso de opción al régimen y los cambios de categorías. No incluye los aportes del personal en relación de dependencia, los cuales se tributan aparte.

- Pueden tener como máximo tres (3) actividades simultaneas – Art. 21 inc. f)
- No requiere llevar registros, solo archivo de los comprobantes.

En la norma del presente régimen en su artículo 2º define al pequeño contribuyente “...a las personas físicas que realicen ventas de cosas muebles, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo, en los términos y condiciones que se indican en el Título VI y las sucesiones indivisas en su carácter de continuadoras de las mismas. Asimismo, se consideran pequeños contribuyentes las sociedades de hecho y comerciales irregulares, en la medida que tengan un máximo de tres socios”.
Es de destacar que en este régimen los contribuyentes quedan exceptuados de actuar como agentes de retención o de percepción de impuestos nacionales y no pueden ser sujetos pasibles de tales regímenes ni resultar incluidos en sistemas de pagos a cuenta.

El presente régimen se aplica en función de categorías posibles establecidas en la norma legal en función de:
- Ingresos brutos anuales
- Superficie afectada a la actividad
- Precio unitario del producto comercializado
- Energía eléctrica consumida anualmente.

Es de destacar que en caso de actividades primarias solamente se toma como parámetro a los fines de la categorización los ingresos anuales, los cuales no pueden superar los $144.000,00.-
El actual régimen con vigencia desde el 1 de julio de 2004, divide la categorización de los contribuyentes en dos grupos según la actividad que desarrolla:

a- Locaciones y/o prestaciones de servicios.
b- Resto de actividades.

Las actividades primarias, entre ella la apicultura, se encuentra en el segundo grupo que comprende las categorías “F” a “M”, según el siguiente detalle:

Los importes mensuales totales (Impuesto, jubilación y obra social) a pagar son:

El pago del impuesto integrado será ingresado mensualmente teniendo vencimiento los días siete de cada mes, pagándose por mes vencido.-
En caso que se optare por la renuncia al presente régimen, esta producirá efectos a partir del primer día del mes siguiente y no se podrá reingresar al mismo hasta después de transcurridos tres años calendarios posteriores a la renuncia.
Este régimen contempla tres categorizaciones anuales a realizarse hasta el 7 de mayo, 7 de setiembre y 7 de enero, respecto a cada cuatrimestre calendario anterior a dichos meses tomando como base, en el caso de la apicultura, los ingresos brutos obtenidos durante los doce meses inmediatos anteriores. Por ejemplo: en la categorización del 7 de setiembre de 2005 se toman los ingresos obtenidos entre el l de setiembre de 2004 al 31 de agosto de 2005. Si el contribuyente, en función de este cálculo, se encontrare en otra categoría, efectúa dicho cambio mediante transferencia electrónica de datos (Internet).
Por su parte las normas vigentes en cuanto a emisión de comprobantes y registración establecen que los contribuyentes encuadrados en este régimen están obligados a emitir “...facturas o documentos equivalentes...” tipo C, salvo las excepciones previstas en la normativa vigente. Los contribuyentes monotributistas no pueden discriminar IVA en las facturas que emiten.

Impuesto al Valor Agregado
Este impuesto se liquida en función de débitos fiscales (IVA de ventas) menos créditos fiscales (IVA de compras) menos las retenciones efectuadas por los acopiadores.
Una vez liquidado el impuesto se pueden presentar dos situaciones:
Saldo a pagar: Se deposita el importe en el mes de enero siguiente al ejercicio fiscal que se liquida. Cabe destacar que el ejercicio fiscal comienza el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre, o
Saldo a favor del contribuyente que se traslada al período o períodos siguientes hasta agotarse.
En este último caso (Saldo a favor del contribuyente) es destacable distinguir dos clases posibles de saldos:
Si la sumatoria de créditos fiscales (Originados en las compras de insumos o de bienes de capital) es mayor que la sumatoria de débitos fiscales (Originados en las ventas) estamos ante un saldo técnico.
Si el saldo a favor es consecuencia de retenciones practicadas, estamos ante un saldo de libre disponibilidad.
Lo más probable es que si hubiere saldo a favor el mismo esté compuesto por las dos clases. En este caso, y en el período o los períodos que se deban utilizar, primero se agota el saldo técnico y luego el de libre disponibilidad.
Los saldos de libre disponibilidad se pueden utilizar además, para cancelar otros impuestos que fiscalice la AFIP, Por ejemplo si la liquidación de Impuesto a las Ganancias arrojase un saldo a pagar, se compensa con los saldos de libre disponibilidad declarados en la respectiva DD JJ del IVA. Este procedimiento se denomina compensación. En cambio el contribuyente no puede utilizar para compensar conceptos de seguridad social como jubilación de autónomos y/o aporte y cargas sociales de los empleados, aunque si lo puede hacer la AFIP bajo determinadas circunstancias.
Cabe destacar que la apicultura al ser una actividad primaria, se puede hacer la opción de liquidación anual del impuesto. Esto consiste en realizar las liquidaciones mensuales y el pago del impuesto en forma anual. Se debe aclarar que esta opción se puede realizar solo cuando la/s actividad/es que desarrolla sean primarias, en caso de que se realice alguna otra actividad de otra categoría (por ejemplo alguien que tiene un taller mecánico y es apicultor) no puede realizar esta opción del pago anual e indefectiblemente está obligado al pago mensual.-
Un aspecto importante a tener en cuenta es que la normativa vigente permite tomar como créditos fiscal el Impuesto a la Transferencia de Combustibles (ITC) incluidos en el precio del gas oil que se utiliza para la explotación ($ 0,15 por litro).

Régimen de retención para las operaciones de venta de miel (RG 1363 AFIP)
Con el dictado de la Resolución General 1.363 la AFIP instrumentó un régimen de retención específico del IVA para las operaciones de compraventa de miel a granel con vigencia desde el 1 de diciembre de 2002.
• Agentes de retención: Según esta norma son: Adquirientes de miel a granel que sea responsables inscriptos en el IVA, y
Acopiadores, cooperativas, consignatarios, que actúen como intermediarios (Primer párrafo, art. 20 de la ley del IVA) en estas operaciones.
Estos agentes de retención quedan obligados a consultar el “Archivo de información de Proveedores” y cumplir con los requisitos y condiciones que establece el Anexo IV de la citada norma legal.

• Sujetos pasibles de la retención: Contribuyentes que revistan la calidad de responsables inscriptos en el IVA.Quienes no acrediten su calidad de responsables inscriptos, de responsables no inscriptos, de exentos o no alcanzados en el IVA.

• Importe a retener: 6% cuando las operaciones se efectúen con responsables inscriptos.
10,5% para aquellos no categorizados o proveedores que como resultado de la consulta al “Archivo de Información de Proveedores”, registren incumplimientos o irregularidades (Falta de presentaciones de DD JJ fiscales y/o previsionales, o como consecuencia de acciones de fiscalización)

• Oportunidad de la retención: Deberá practicarse en el momento del pago, incluidos aquellos que revistan el carácter de señas o anticipos que congelen precio, aclarando que de efectuarse pagos parciales, la retención se determinará sobre el importe total de la respectiva operación.
La retención no es aplicable cuando el pago por la compra de insumos y bienes de capital y/o por la prestación de locaciones y servicios se efectúe con la entrega de miel a granel (Plan canje).

• Medios de pago: Para que proceda el cómputo de las deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios, el precio de la factura o documento equivalente deberá cancelarse con cheque nominativo extendido a nombre del vendedor, cruzado y la cláusula “No a la orden”, consignando en el anverso del mismo la leyenda “Para acreditar en cuenta...” o a través de transferencia bancaria.

• Cómputo de las retenciones: Las retenciones tendrán el carácter de impuesto ingresado, siendo computable en la DD JJ del período fiscal en el cual se practicaron.
Los sujetos que no acrediten su calidad de inscriptos, no inscriptos, de exentos o no alcanzados por el IVA, cuando se inscriban como responsables inscriptos podrán computar contra el débito fiscal que se determine por los períodos fiscales transcurridos a partir de la vigencia de la presente RG, el importe de las retenciones que les fueron practicadas.

Impuesto a las Ganancias
Este impuesto se liquida en función de los ingresos obtenidos según provengan de:

1. Rentas del suelo: Primera categoría (Ej. Alquileres, arrendamientos)
2. Rentas del capital: Segunda categoría (Ej. Rentas de acciones, títulos, etc.)
3. Beneficios de las empresas: Tercera categoría (Cualquier empresa así sea unipersonal)
4. Rentas del trabajo personal: Cuarta categoría (Ej. Profesiones liberales, sueldos, etc.)

Cabe aclarar que los beneficios de la actividad apícola corresponden a la tercera categoría.

Sintéticamente la liquidación del impuesto se hace primero por cada categoría con sus respectivas deducciones y luego las deducciones del titular, mínimo no imponible, deducción por cónyuge, hijos etc.
Este impuesto tiene una escala progresiva de tasas comenzando con el 9% sobre aquellas utilidades impositivas que superen los $ 10.000 llegando a tributar el 35% cuando las mismas utilidades superen los $ 120.000.

Régimen de retención
En el Impuesto a las Ganancias la RG 830 (AFIP) y sus modificatorias establece un régimen de retención, en este caso como consecuencia de la enajenación de bienes muebles y bienes de cambio (Es decir, no es específicamente para la venta de miel a granel).
Dicha retención se practicará por los pagos que el adquiriente efectúe durante el mes calendario y siempre que supere los $ 12.000. Por ejemplo si se efectuaron pagos durante el mes calendario por $ 15.000 la retención se practicará sobre $ 3.000 (15.000 – 12.000).
La retención que se practicará es del 2% (Sobre lo que excede de $ 12.000) cuando el sujeto pasible de la retención estuviere inscripto en el Impuesto a las Ganancias y es del 10% cuando no estuviere inscripto.
Los saldos que quedaren a favor del contribuyente una vez liquidado el impuesto, son de libre disponibilidad como en el caso de las retenciones del IVA.

Régimen de Seguridad Social
El régimen actual establece que quien se inscribe por primera en el sistema se puede optar por permanecer en el régimen de reparto del Estado o bien adherir a alguna AFJP o sea un régimen de capitalización.
En el caso que el contribuyente se encuentre inscripto en una sola actividad, en este caso la apícola, corresponde realizar aportes como autónomo en la categoría “A”. El aporte mensual es de $ 99,84.

Conclusión
En este caso puntual de pequeñas explotaciones apícola no veo demasiado conveniente el régimen de monotributo, fundamentalmente por el encarecimiento de los costos por las cargas tributarias incluidas en ellos que no se permiten deducirlas.
A modo de conclusión podemos decir que el régimen de monotributo tiene como principal característica su simplicidad pero en este caso lo simple sale caro. Este régimen fue creado para aquellas actividades tipo oficios o servicios (Zapateros, plomeros, tintorerías, etc.) donde el mayor porcentaje del precio del producto o servicio es mano de obra y donde el costo de fiscalizar este tipo de contribuyentes es mayor que lo que pueden recaudar.
En la medida que la explotación sea mayor en cuanto número de colmenas y por ende toda la infraestructura para poder llevarla a cabo, no hay dudas que optar por el régimen de monotributo es muy oneroso.